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Rechtsprechung


Gericht/Verwaltung:Kantonsgericht
Abteilung:4. Abteilung
Rechtsgebiet:Erbschaftssteuer
Entscheiddatum:11.09.2019
Fallnummer:7H 19 45
LGVE:2020 IV Nr. 2
Gesetzesartikel:Art. 29 Abs. 2 BV; § 1 Abs. 1 EStG, 6 Abs. 1 EStG, § 15 Abs. 4 EStG.
Leitsatz:Ein Nutzniessungsverzicht ist keine Schenkung im Sinn von § 6 Abs. 1 EStG (E. 3-4).



Verletzung der Begründungspflicht zufolge eines Verweises auf eine nicht publizierte "Luzerner Praxis" (E. 2).

Rechtskraft:Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
Entscheid:Sachverhalt

A.
Mit Testament vom 24. April 2002 setzte A seine Ehefrau B, seine Nichte C und seinen Neffen D als Erben ein. Er bestimmte, dass das Eigentum der zweiten Hälfte seines Nachlasses C und D zukommen solle, seiner Ehefrau an diesem Teil des Nachlasses aber eine lebenslange und unentgeltliche Nutzniessung zuzuteilen sei. Am 20. März 2011 verstarb A.

Mit Erbteilungsvertrag vom 1. März 2012 erhielten C und D je 51 Namenaktien der E AG zu Alleineigentum zugewiesen. Die Aktien wurden allerdings mit einer Nutzniessung zugunsten von B belastet.

Mit Erklärung vom 24. April 2015 verzichtete B rückwirkend per 1. Januar 2015 auf die Nutzniessung an den besagten Aktien. Am 17. März 2017 verstarb B (nachfolgend: die Erblasserin). Als Erben setzte sie unter anderem C und D ein.

Im Rahmen des Veranlagungsverfahrens nahm das Teilungsamt der Stadt Luzern den Standpunkt ein, dass dem Nutzniessungsverzicht ein zu berücksichtigender Wert zukomme. Es rechnete daher die für die beiden Nutzniessungsverzichte ermittelten Werte dem restlichen Wert der Erbanteile hinzu. Basierend auf dieser Summe veranlagte es C und D.

B.
Am 25. Oktober 2018 liessen C und D Einsprache gegen die Veranlagungsverfügung erheben und in der Hauptsache beantragen, der Nutzniessungsverzicht sei bei der Festsetzung der Erbschaftssteuer nicht zu berücksichtigen.

Mit Einspracheentscheid vom 25. Januar 2019 wies das Teilungsamt die Einsprache hinsichtlich des Hauptbegehrens ab, reduzierte aber die Bewertung des Nutzniessungsverzichts.

C.
Am 22. Februar 2019 liessen C und D (nachfolgend: die Beschwerdeführer) gegen den Einspracheentscheid Verwaltungsgerichtsbeschwerde erheben und beantragen, dass bei der Veranlagung der Erbschaftssteuer der Verzicht der Nutzniessung von der sachlichen Bemessungsgrundlage auszunehmen sei.

Das Teilungsamt der Stadt Luzern namens der Stadt Luzern und die Dienststelle Steuern des Kantons Luzern, Rechtsdienst, schlossen auf Abweisung der Beschwerde.


Aus den Erwägungen

2.
2.1.
Die Beschwerdeführer werfen der Beschwerdegegnerin verschiedene Verletzungen des Anspruchs auf rechtliches Gehör vor.

2.2.
Gemäss Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft (BV; SR 101) hat jede Person im Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf rechtliches Gehör. Das rechtliche Gehör dient einerseits der Sachaufklärung, andererseits stellt es ein persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht beim Erlass eines Entscheids dar, welcher in die Rechtsstellung einer Person eingreift (BGE 144 II 427 E. 3.1). Der Anspruch auf rechtliches Gehör umfasst den Anspruch auf eine Begründung des Entscheids. Es müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde hat leiten lassen und auf welche sich ihr Entscheid stützt (BGE 141 IV 249; LGVE 2012 II Nr. 19 E. 4b/aa). Indessen ist nicht nötig, dass sich die Behörde mit jeder Behauptung und jedem Einwand einlässlich auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegt. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken (statt vieler: BGE 142 II 49 E. 9.2). Es reicht daher aus, wenn sich der Betroffene über die Tragweite des Entscheids Rechenschaft geben und ihn in voller Kenntnis der Sache an die Rechtsmittelinstanz weiterziehen kann (LGVE 2003 III Nr. 5 E. 2b; zum Ganzen auch Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, Zürich 2008, § 21 N 15; Albertini, Der verfassungsmässige Anspruch auf rechtliches Gehör im Verwaltungsverfahren des modernen Staates, Diss. 1999, Bern 2000, S. 369).

Der Anspruch auf rechtliches Gehör ist formeller Natur. Dies bedeutet, dass eine Gehörsverletzung ungeachtet der Erfolgsaussichten der Beschwerde in der Sache selbst zur Aufhebung des angefochtenen Entscheids führt (BGE 144 I 11 E. 5.3). Es kommt also grundsätzlich nicht darauf an, ob die Wahrung des rechtlichen Gehörs im konkreten Fall für den Ausgang der materiellen Streitentscheidung von Bedeutung ist, d.h. die Behörde zu einer Änderung ihres Entscheids veranlasst hätte oder nicht (Griffel, in: Komm. zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [Hrsg. Griffel], 3. Aufl. 2014, § 8 VRG-ZH N 37). Vorbehalten bleiben Fälle, in denen die Verletzung nicht besonders schwer wiegt und dadurch geheilt wird, dass die Partei, deren rechtliches Gehör verletzt wurde, sich vor einer Instanz äussern kann, der mit Bezug auf die streitige Frage die gleiche Überprüfungsbefugnis zusteht wie der Vorinstanz (BGE 135 I 279 E. 2.6.1 mit Hinweisen).

Dem Kantonsgericht steht volle Überprüfungsbefugnis zu. Es hat demnach die gleiche Kognition wie die Einspracheinstanz, weswegen im Rahmen des Verwaltungsgerichtsbeschwerdeverfahrens die Heilung einer nicht schwerwiegenden Gehörsverletzung möglich ist.

2.3.
Es ist den Beschwerdeführern beizupflichten, dass die Entscheidmotive der Beschwerdegegnerin knapp dargelegt sind. Dieser Umstand allein ist aber nicht entscheidend für die Frage, ob eine Verletzung der Begründungspflicht vorliegt. Solange eine Begründung inhaltlich die wesentlichen Punkte nennt und damit die Möglichkeit schafft, die Stichhaltigkeit der Motive infrage zu stellen und mit eigenen Gründen anzufechten, ist sie gehörsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Beschwerdegegnerin ist in ihrem Entscheid zum Schluss gekommen, dass ein Nutzniessungsverzicht den Begriff der Zuwendung bzw. Schenkung im Sinne von § 6 Abs. 1 EStG erfülle. Basierend auf dieser Qualifikation war sie nicht gehalten, die Voraussetzungen einer Steuerumgehung zu prüfen, da § 6 Abs. 1 EStG sich lediglich daran orientiert, ob eine Schenkung bzw. Zuwendung innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem Tod des Erblassers vorliegt. Hinsichtlich der Bewertung der Nutzniessung erklärte die Beschwerdegegnerin den Zeitpunkt der Schenkung für massgebend. Damit wird impliziert, dass der Zeitpunkt des Ablebens der Schenkerin für die Bewertung der Nutzniessung keine Berücksichtigung findet. Mit dieser Begründung hat die Beschwerdegegnerin ihre Sichtweise genügend zum Ausdruck gebracht und die Anfechtung des Entscheids ermöglicht. Eine Gehörsverletzung kann folglich in diesem Zusammenhang nicht vorliegen.

Ein Begründungsmangel liegt allerdings dort vor, wo die Beschwerdegegnerin eine "Luzerner Praxis" nennt, diese aber nicht belegt. Für die Beschwerdeführer ist ein solcher Verweis wenig dienlich, da damit eine Auseinandersetzung mit der Sache (zumindest teilweise) umgangen wird. Es kommt hinzu, dass keine Überprüfung der Praxis auf ihre Gesetzesmässigkeit hin erfolgen kann, da weder Rechtsgrundlagen genannt werden, noch Anwendungsfälle einsehbar sind. Nichtdestotrotz wiegt dieser Mangel nicht schwer und kann aufgrund des durchgeführten doppelten Schriftenwechsels, in dessen Rahmen die Beschwerdeführer sich haben äussern können, als geheilt betrachtet werden.

3.
3.1.
Im vorliegenden Verfahren ist die Anwendung von § 6 Abs. 1 EStG strittig. Während die Beschwerdegegnerin davon ausgeht, dass der Nutzniessungsverzicht der Erblasserin als Schenkung im Sinn von § 6 Abs. 1 EStG anzusehen sei, bringen die Beschwerdeführer vor, das Steuerobjekt der Erbschaftssteuer werde durch den Nutzniessungsverzicht nicht tangiert, weshalb eine Besteuerung zu unterbleiben habe.

3.2.
Massgebend für jede Auslegung ist in erster Linie der Wortlaut der fraglichen Bestimmung. Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, so muss nach der wahren Tragweite der Bestimmung gesucht werden, wobei alle Auslegungselemente zu berücksichtigen sind (Methodenpluralismus). Dabei kommt es namentlich auf die Entstehungsgeschichte, auf den Zweck der Norm, auf die ihr zugrundeliegenden Wertungen und auf den Sinnzusammenhang an, in dem die Norm steht. Die Auslegung des Gesetzes ist zwar nicht entscheidend historisch zu orientieren, im Grundsatz aber dennoch auf die Regelungsabsicht des Gesetzgebers und die damit erkennbar getroffenen Wertentscheidungen auszurichten, da sich die Zweckbezogenheit des rechtsstaatlichen Normverständnisses nicht aus sich selbst begründen lässt, sondern aus den Absichten des Gesetzgebers abzuleiten ist, die es mit Hilfe der herkömmlichen Auslegungselemente zu ermitteln gilt. Nach der Rechtsprechung darf die Auslegung vom klaren Wortlaut eines Rechtssatzes nur dann abweichen, wenn triftige Gründe dafür bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Bestimmung wiedergibt. Solche triftigen Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift und aus dem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben. Entscheidend ist danach nicht der vordergründig klare Wortlaut einer Norm, sondern der wahre Rechtssinn, welcher durch die anerkannten Regeln der Auslegung zu ermitteln ist (anstatt vieler: BGE 141 III 84 E. 2).

3.3.
Das EStG fusst auf dem Vorschlag des Regierungsrats vom 14. und 22. Februar 1908. Es trat am 1. Oktober 1908 in Kraft. Es unterwirft die im Kanton Luzern fallenden Verlassenschaften einer Erbschaftssteuer (vgl. § 1 Abs. 1 EStG). Neben den Verlassenschaften ist eine Erbschaftssteuer auf Ansprüchen aus Versicherungen, die in den letzten fünf Jahren vor, mit oder nach dem Tod des Erblassers fällig werden, zu entrichten (§ 1 Abs. 2 EStG). Für die Berechnung der Erbschaftssteuer wird das im Kanton befindliche liegende sowie das gesamte fahrende Vermögen des Erblassers, wenn derselbe im Kanton seinen Wohnsitz hatte oder der Erbgang im Kanton eröffnet wurde, berücksichtigt (§ 2 Abs. 1 lit. a EStG). Gemäss § 6 Abs. 1 EStG werden Schenkungen und Vorempfänge, welche in den letzten fünf Jahren vor dem Tod des Erblassers stattgefunden haben, sowie Leistungen, welche der Erblasser durch Erbverzichtvertrag (Erbauskauf) einem Erben hat zukommen lassen, bei Festsetzung des erbschaftssteuerpflichtigen Vermögens mitberechnet.

Die Erbschaftssteuerpflicht trifft dabei diejenigen Personen, die Vermögenswerte aufgrund eines steuerbegründenden Tatbestandes erwerben (Schmid, Das Erbschaftssteuerrecht des Kantons Luzern, Luzern 1996, S. 20; Gut, Die Erbschaftssteuer des Kantons Luzern nach Gesetz und Praxis, Diss. Luzern 1952, S. 129). Darunter fallen namentlich auch Erben, Vermächtnisnehmer, Vorempfänger, aus einem Versicherungsvertrag auf das Ableben einer anderen Person Begünstigte sowie Beschenkte, wobei es gleichgültig ist, wo das Steuersubjekt seinen Wohnsitz hat.

Das Steuerobjekt bildet der Erbanfall bzw. die Tatsache einer erbrechtlichen Rechtsnachfolge (Schmid, a.a.O., S. 8; Gut, a.a.O., S. 26). Um indes das Fehlen einer eigentlichen Schenkungssteuer zu kompensieren und um eine leichte Umgehung der Steuer zu verhindern, erfasst die Erbschaftssteuer auch Rechtsgeschäfte unter Lebenden wie etwa Schenkungen, Vorempfänge und Erbauskäufe. Der in § 6 Abs. 1 EStG verwendete Wortlaut, wonach die besagten Rechtsgeschäfte lediglich der Berechnung der Steuer dienen, greift zu kurz, da damit das Steuerobjekt um Ersatz- bzw. Umgehungstatbestände erweitert wird, ohne dabei aber den der Steuer innewohnenden erbrechtlichen Bezug aufgeben zu wollen (Gut, a.a.O., S. 85 f.).

Die von § 6 Abs. 1 EStG erfassten Rechtsgeschäfte erschliessen sich mit Hinblick auf den Charakter der Steuer: Ihrer Ausgestaltung nach ist die Erbschaftssteuer als Bereicherungssteuer zu qualifizieren (Schmid, a.a.O., S. 3). Voraussetzung für die Erhebung der Steuer ist, dass mit der Bereicherung ein wirtschaftlicher Vermögensvorteil übergeht, der mit dem Tod einer Person oder einem relevanten Ersatztatbestand in einem kausalen Zusammenhang steht. Ein solcher Vermögensübergang besteht in aller Regel in der Zunahme der Aktiven der bereicherten Person, der die Entreicherung der verstorbenen Person im Sinn einer Verminderung des tatsächlichen bzw. hypothetischen Nachlasses gegenübersteht.

In diesem Zusammenhang hielt der Regierungsrat fest, dass der Erbschaftssteuer derjenige (hypothetische) Nachlass zu unterwerfen sei, welcher nicht durch Schenkung, Vorempfang oder Erbauskauf in den letzten fünf Jahren vor dem Tod verändert worden sei (Bericht des Regierungsrats des Kantons Luzern zum Entwurf des Gesetzes betreffend die Erbschaftssteuer vom 22.2.1908, S. 6). M.a.W. kann lediglich der Übergang derjenigen Vermögensgegenstände eine Erbschaftssteuer nach sich ziehen, die sich auch dann im Nachlass befänden, wenn das in Frage stehende Rechtsgeschäft unter Lebenden weggedacht würde. Andernfalls entfiele der Konnex zum Erbrecht und die Erbschaftssteuer liefe im Resultat auf eine Schenkungssteuer hinaus, die sich nicht mehr auf einzelne Ersatztatbestände beschränkte. Ein solches Verständnis der Erbschaftssteuer findet keine Stütze im Gesetz und bräuchte folglich eine eigene gesetzliche Grundlage.

4.
4.1.
Als Nutzniessung wird das Recht bezeichnet, einen Gegenstand zu besitzen, zu gebrauchen und zu nutzen, ohne dabei dessen Eigentümer zu sein (vgl. Art. 755 Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs [ZGB; SR 210]). Das Gesetz spricht in diesem Zusammenhang vom vollen Genuss der Sache (vgl. Art. 745 Abs. 2 ZGB). Dem Eigentümer verbleibt an dem mit einer Nutzniessung belasteten Gegenstand lediglich das nackte Eigentum ("nuda proprietas"; vgl. BGer-Urteil 5C.194/2003 vom 19.1.2004 E. 1). Die Nutzniessung kann an beweglichen Sachen, an Grundstücken, an Rechten oder an einem Vermögen bestellt werden (Art. 745 Abs. 1 ZGB). Natürliche sowie juristische Personen können mittels einer Nutzniessung begünstigt werden, wobei für letztere die Dauer der Nutzniessung auf 100 Jahre beschränkt ist (vgl. Art. 749 Abs. 1 und 2 ZGB). Begründungsakt im Sinn des Verpflichtungsgeschäfts ist entweder ein Vertrag oder eine Verfügung von Todes wegen (vgl. Art. 732 Abs. 1 ZGB und Art. 473 Abs. 1 ZGB), die Bestellung der Nutzniessung, verstanden als Verfügungsgeschäft, erfordert bei beweglichen Sachen oder Forderungen die Übertragung auf den Begünstigten, bei unbeweglichen Sachen ist eine Eintragung ins Grundbuch vorzunehmen (Art. 746 Abs. 1 ZGB). Die Nutzniessung endet mit Zeitablauf, dem vollständigen Untergang ihres Gegenstandes, ihrem Verzicht oder mit dem Tod des Berechtigten. Sie kann nicht übertragen werden und ist auch nicht vererblich (Müller, Basler Komm., 4. Aufl. 2011, Art. 758 ZGB N 1).

4.2.
Aus den Akten geht hervor, dass die 102 Namenaktien der E AG mit Erbteilungsvertrag vom 1. März 2012 den Beschwerdeführern je hälftig zu Alleineigentum zugeteilt wurden. Die Aktien waren allerdings mit einer lebenslangen und unentgeltlichen Nutzniessung zugunsten der Erblasserin belastet. Sie beanspruchte die Erträge sowie die Stimmrechte der Aktien für sich. Mit Erklärung vom 24. April 2015 verzichtete die Erblasserin auf die Nutzniessung.

Wird der tatsächliche Nachlass der Erblasserin im Wert von Fr. y.-- verglichen mit einem hypothetischen Nachlass, welcher sich danach berechnet, dass kein Nutzniessungsverzicht stattgefunden hat, so ist zu festzustellen, dass kein Wertunterschied besteht. Dieser Umstand rührt daher, dass mit dem Tod der Erblasserin die Nutzniessung genauso gut untergegangen wäre wie mit dem hier zu diskutierenden Verzicht. Der Wert der Nutzniessung wäre also so oder anders nicht dem Nachlass zugutegekommen. Der Verzicht auf die Nutzniessung oder deren Untergang infolge Todes des Berechtigten erweisen sich vor diesem Hintergrund als "nachlassneutral" und sind erbschaftssteuerrechtlich gleich zu behandeln: Der Verzicht auf die Nutzniessung hat unberücksichtigt zu bleiben, wie dies auch auf den Untergang der Nutzniessung infolge Todes des Berechtigten zutrifft.

Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist demnach gutzuheissen und der Nutzniessungsverzicht ist von der sachlichen Bemessungsgrundlage der Steuer auszunehmen.

(…)